税务稽查-虚开增值税专用发票罪定性 还需考虑更多情形

人民检察院有关涉税“意见”，实质是主张虚开增值税专用发票罪为“目的犯”和“结果犯”，一定程度上会促进“罪刑相适应”，但现实中可能遇到税款损失结果难以认定等复杂问题，还需要探寻根本性的解决方案。

虚开增值税专用发票罪是我国涉税犯罪中发案率的犯罪，一直是刑法、税法理论界和实务界关注的热点，《人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》(以下简称“《意见》”)中“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”的新表述，引来热议。笔者认为，此新规在实践中会遇到若干复杂问题，还需要根本性的解决方案。

主张虚开增值税专用发票罪为“目的犯”

人民法院在2018年12月4日公布的典型案例中介绍“张某强虚开增值税专用发票案”的典型意义时指出，张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，不应定罪处罚。可见，《意见》对虚开增值税专用发票罪定性处理的规定与人民法院观点基本一致。《意见》的出台会引导司法实践对虚开增值税专用发票的认定更加审慎，不过在运用中还需考虑一些实际问题。

《意见》要求，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限”，认为虚开增值税专用发票罪属于“以骗取国家税款为目的”的犯罪，以骗取国家税款为目的，是该犯罪的主观要件。这实质上是主张虚开增值税专用发票罪为“目的犯”。

从实践来看，这种主张可能使一些导致国家税款损失风险的虚开违法行为排除在虚开增值税专用发票罪适用范围之外。刑法等法律法规明确，虚开增值税专用发票有四种形式：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。在“让他人为自己虚开”的情形中，行为人通常有“骗取国家税款”的目的，按照“目的犯说”将这种情况定罪处罚没有问题。但有例外，比如对外虚开发票后，为抵扣产生的销项税金和掩盖违法行为而让他人为自己虚开，也是常见的虚开行为。而因为无实质经营业务，并未产生增值税纳税义务，这类行为很难被界定为“以骗取国家税款为目的”，如果按照“目的犯说”不把这类行为当作犯罪处理，其合理性恐怕难以令人信服。

另外，四种虚开形式中为典型的“为他人虚开”，通常是为赚取开票费等非法利益，同样没有骗取国家税款的目的，如果仍以目的要件缺失为由不对其定罪处罚，合理性也不能让人信服。同样，“为自己虚开”和“介绍他人虚开”两种情形也往往难以认定“以骗取国家税款为目的”。这些行为已经符合刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪构成要件，即“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，也形成了国家税款损失的风险，而且具有严重的社会危害性，如果以缺失特定目的为由而不认定其为犯罪，欠缺令人信服的法理依据。

还有，虽然《意见》明确适用主体是“有实际生产经营活动的企业”，限定于“为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的”，但有实际生产经营活动的企业也可能为赚取开票费等其他目的而对外虚开。这种情形不属于“以骗取国家税款为目的”，但若造成了国家税款损失的风险，刑法应一视同仁地介入处理。